Имущество «физика» в пользовании

М. В. Подкопаев /эксперт журнала/
эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Отношения между предприятием и отдельными физическими лица-ми, например его работниками или учредителями, что нередко одно и то же, бывают настолько тесны, что данные физические лица бес-корыстно стремятся помочь предприятию в его хозяйственной деятельности. Хотя фактически это все-таки сулит таким лицам те или иные преференции, формально помощь может выглядеть пол-ностью безвозмездной. Она может выражаться, например, в предоставлении физическим лицом предприятию своего имуще-ства во временное пользование без установления какой-либо платы. С одной стороны, это «благодеяние» выглядит естественным, с другой – стоит оценить, не будет ли оно иметь налоговых последствий.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

При получении имущества по договору безвозмездного поль-зования организация безвозмездно приобретает право пользования указанным имуществом. В связи с этим для целей налого-обложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (письма Минфина России от 19.04.2010 № 03 03 06/4/43, от 04.02.2008 № 03 03 06/1/77, от 13.04.2007 № 03 03 06/4/47, Постановление ФАС ВВО от 02.07.2008 № А82-11801/2007-14{1} , п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Правда, при безвозмездном пользовании имуществом физических лиц определить этот доход всегда было не так-то просто (постановления ФАС УО от 20.12.2010 № Ф09-10577/10-С3, ФАС ЦО от 03.08.2011 № А64-1458/2010): в соответствии со ст. 40 НК РФ необходимо было использовать рыночные цены по схожим операциям, но найти сведения о них по многим причинам бывает невозможно.

С 01.01.2012 при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выпол-ненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Принцип исчисления дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Согласно п. 1 данной статьи для целей налогообложения цены, используемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, и доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, cчитаются рыночными. Конечно, это звучит несколько абсурдно по отношению к безвозмездным сделкам, когда цена установлена равной нулю, но практика применения п. 1 ст. 40 НК РФ, в котором содержалась похожая норма, не приводила к признанию подобных цен нерыночными только на этом основании.

В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

• физическое лицо и организация в случае, если такое физи-ческое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля участия составляет более 25%;
• организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, то есть членами семьи), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета ди-ректоров (наблюдательного совета) этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (фи-зического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, ука-занными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее еди-ноличного исполнительного органа;
• организации, в которых полномочия единоличного исполни-тельного органа осуществляет одно и то же лицо;
• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последу-ющей организации составляет более 50%;
• физические лица в случае, если одно подчиняется другому по должностному положению.

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полу-ченного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, если физическое лицо, являющееся стороной данного договора безвоз-мездного пользования, является взаимозависимым лицом с налогоплательщиком.

Правда, чаще всего так и бывает: физическое лицо, не берущее платы за использование своего имущества, является взаимозависимым с предприятием-ссудополучателем. Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, то есть правильность установления цен в них проверяют налоговые органы (п. 1 ст. 105.14, ст. 105.15 НК РФ). Но надо учитывать некоторые ограничения по признанию сделок контролируемыми.

Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой, если имеет место хотя бы одно из приведенных в этой норме обстоятельств. Рассматриваемой нами ситуации мо-гут коснуться следующие.

Сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год не должна превысить 3 млрд руб{2}. Сумма для сделки по безвозмездному предоставлению имущества в пользование большая, практически нереальная, какой бы рыночный аналог ни был для нее найден. Но ситуация может изме-ниться при наличии иных сделок, помимо указанной, между теми же лицами, которые в сумме превышают данный предел.

Другое обстоятельство, при наличии которого результаты данной сделки станут контролируемыми, – применение организацией-ссудополучателем специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН или ЕНВД. При этом физическое лицо – ссудодатель может являться предпринимателем, но не применяющим эти же спецрежимы. Сочетание данного обстоятельства и сделки по безвозмездной передаче имущества в безвозмездное поль-зование вполне реально, но сумма сделок между соответствующим лицами за календарный год должна превысить 100 млн руб.

Есть еще ряд обстоятельств для признания сделок контролируемыми, но и они имеют минимальный предел сумм сделок для этого – 60 млн руб{3}.

Как видим, вероятность, что сделка по передаче имущества физическим лицом предприятию в безвозмездное пользование окажется контролируемой и по ней надо будет определить доход по рыночным ценам, не слишком велика. Но совсем отрицать такую возможность нельзя. В связи с этим упомянем о пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученные от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) данного физического лица, несмотря на очевидную взаимозависимость ссудодателя и ссудополучателя. А ведь нередко в безвозмездное пользование передает имущество именно учредитель, и не исключено, что он является стороной и других сделок со своим предприятием. Можно ли воспользоваться данной нормой, чтобы избежать доначисления налога на прибыль?

Полученное от учредителя имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Из подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что в любой момент от налогообложения может быть освобождена передача имущества только от одного из учредителей. Если у каждого из учредителей доля не превышает 50% уставного капитала, уже по этой причине никто из них не может воспользоваться данной льготой.

Однако в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о безвозмездной передаче имущества и не говорится прямо о передаче в безвозмездное пользование. Может быть, здесь можно ис-пользовать позицию, сложившуюся в отношении п. 8 ст. 250 НК РФ? То есть и в данном случае получение имущества в безвозмездное пользование мы могли бы рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

Минфин в Письме от 13.02.2009 № 03 03 06/1/69 не оправдал эти надежды, для чего у него есть основания. Чиновники вспом-нили, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов граж-данских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Далее Минфин сделал вывод, что понятия «имущество» и «имущественные права» подлежат применению в целях нало-гообложения прибыли организаций в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве РФ, с учетом по-ложений ст. 38 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 24.12.2007 № 03 11 04/3/513).

Но так могут рассуждать и судьи! В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 31.03.2009 № А33-4100/08-Ф02-1119/09{4} . Позиция арбитров сводится к тому, что в п. 8 ст. 250 НК РФ говорится о начислении внереализаци-онных доходов при безвозмездном получении имущественных прав, а в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ такой оговорки в отношении освобождения от налогообложения нет. Данная норма относится к передаче имущества, но не имущественных прав (см. также Постановление ФАС СКО от 17.03.2008 № Ф08-1152/08-409А).

Физическое лицо с 01.01.2012 предоставляет предприятию, учредителем которого оно является (доля 80%), в безвозмездное пользование склад. Данное лицо является индивидуальным предпринимателем и до заключения договора о безвозмездном пользовании предоставляло склад предприятию в аренду за 200 000 руб. в месяц. Рассмотрим два варианта. В одном из них между предприятием и физическим лицом в течение 2012 г. никаких сделок, кроме предо-ставления склада в безвозмездное пользование, не совершалось. В другом варианте данный предприниматель является постоянным поставщиком предприятия и в течение 2012 г. поставил для него продукции на сумму 110 млн руб. Предприятие является плательщиком ЕНВД, соответственно, использует склад только в рамках этой деятельности, так же как и полученную от предпринимателя-учредителя продукцию.

В первом случае, несмотря на взаимозависимость, сделка между физическим лицом и предпринимателем не будет признана контроли-руемой. Даже если пересчитать ее сумму по цене, по которой склад сдавался в аренду, считая ее рыночной, за год она составит 2 400 000 руб., что гораздо ниже минимального уровня, после которого сделку можно проверять на предмет контролируемости.

Во втором случае есть основания для признания сделки контролируемой, так как она соответствует пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Сумма сделок между взаимозависимыми лицами превысила 60 млн руб. за год, при этом одна из сторон применяет специальный режим в виде уплаты ЕНВД. Налоговая инспекция может доказать, что «нулевая» стоимость сделки является нерыночной. При этом сумма налога на прибыль с данной сделки составит 480 000 руб. (2 400 000 руб. х 20%).

{1}Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

{2}Такая сумма доходов установлена только на 2012 год. Далее она будет снижаться и составит в 2013 году – 2 млрд руб., в 2014 году – 1 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федераль-ного закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

{3}Подробнее о признании сделок контролируемыми читайте в статье С. Н. Зайцевой «О принципах определения цен для целей налогообложения: первые вопросы», № 3, 2012.

{4}Определением ВАС РФ от 12.08.2009 № ВАС-9885/09 отказано в передаче дан-ного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

30 мая 2012 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» , май Издательство "Аюдар Пресс"