Комментарий к Приказу ФНС от 19.12.2012 № ММВ-7-3 980

Е. С. Казаков
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

В порядке обложения доходов иностранных организаций налогом на прибыль появился некоторый дисбаланс. Иначе и нельзя назвать тот факт, что они, а также их российские контрагенты не могут больше руководствоваться Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150@ (далее – Методические рекомендации).

Данный документ больше не действует, поскольку он не был зарегистрирован Минюстом, что, тем не менее, не мешало чиновникам и иностранным организациям руководствоваться им на протяжении длительного времени. Многие особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций, не отраженные в Налоговом кодексе, были учтены только в Методических рекомендациях. На них постоянно ссылались и арбитражные судьи.

При этом данные рекомендации, разработанные для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, не являются нормативным актом, обязательным для исполнения налогоплательщиками, поскольку носят разъяснительный (информационный) характер, не устанавливают обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, подлежащих неоднократному применению (Решение ВАС РФ от 27.04.2012 № 1896/12).

Итак, каковы могут быть последствия отмены данного приказа?

Например, согласно п. 5.3 Методических рекомендаций, если международным договором РФ с иностранным государством предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства иностранной организации затрат, в том числе управленческих и общеадминистративных, понесенных иностранной организацией в других государствах на осуществление деятельности постоянного представительства в РФ, то при соблюдении требований гл. 25 НК РФ эти расходы могут быть приняты при исчислении налоговой базы постоянного представительства (см. письма Минфина России от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 17.08.2011 № 03-08-05, Постановление ФАС СЗО от 28.11.2008 № А56-3517/2008).

Данная норма установлена только Методическими рекомендациями, но она по-прежнему применяется, так как соблюдения таких же правил требуют упомянутые международные соглашения.

В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Исключение составляет, в частности, тот случай, когда иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории РФ, которые образуют постоянное представительство, осуществляет через них деятельность в рамках единого технологического процесса (абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ). Такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ.

Но только в п. 7.2.1 и 7.2.2 Методических рекомендаций поясняется, что в данном случае понимается под технологическим процессом и какие показатели в соответствующем расчете надо использовать (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053950@).

Налоговый кодекс не устанавливает обязательных форм документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Это подчеркивается в п. 5.3 Методических рекомендаций. Здесь же этот пробел восполняется и подробно поясняется, какие документы годятся для этой цели (Письмо УФНС по г. Москве от 28.04.2012 № 16-15/038369@).

Например, только в данном пункте говорится о том, что указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль . Но в Письме УФНС по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011596@ указано, что необходимость проставления апостиля подтверждается также Постановлением ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05.

В любом случае чиновники и судьи строго руководствовались критериями, которым должны соответствовать документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, и которые перечислены в п. 5.3 Методических рекомендаций (см., например, Письмо Минфина России от 19.12.2011 № 03-08-05, постановления ФАС МО от 13.04.2011 № КА-А40/2602-11, от 05.03.2011 № КА-А40/977-11, от 09.07.2010 № КА-А40/7151-10).

Правда, на этом фоне выделяется Постановление ФАС МО от 05.03.2009 № КА-А40/13393-08. В нем судьи не признали ссылку налоговиков на Методические рекомендации. Они указали, что в соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ органы власти разного уровня в пределах своей компетенции, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, но они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В частности, форма документа, подтверждающего факт постоянного пребывания иностранной организации на территории иностранного государства, а также орган, который такой документ может выдать, определяются национальным законодательством иностранного государства и не могут устанавливаться МНС России (ФНС России).

Но данный ФАС придерживался такой позиции недолго и, как видим, впоследствии отказался от нее. Впрочем, и в Постановлении ФАС СЗО от 17.03.2008 № А56-4538/2007 судьи не стали руководствоваться п. 5.3 Методических рекомендаций, заметив, что данный документ в силу положений ст. 1 и п. 2 ст. 4 НК РФ не является обязательным для применения налогоплательщиком (см. также Постановление ФАС СЗО от 11.03.2008 № А56-281/2007).

Однако, например, именно в п. 5.3 Методических рекомендаций указывается, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. п. На этом основании в Письме Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/2/87 отмечается, что если документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной организации, оформленный соответствующим образом, датирован, например, августом 2010 года, то такой документ не подтверждает постоянное местопребывание иностранной организации в 2011 календарном году, он должен быть выдан в 2011 году.

В пункте 1 ст. 309 НК РФ поясняется, какие виды доходов, которые были получены иностранной организацией и не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым из источника выплаты доходов. Список таких доходов заканчивается группой иные аналогичные доходы (пп. 10 данного пункта).

На закономерный вопрос налогоплательщиков, а какие же конкретно аналогичные доходы имеются в виду, до сих пор был дан ответ в п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций. Там разъяснялось, что аналогичность доходов, о которых идет речь в пп. 10 п. 1 ст. 310 НК РФ, заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 – 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105701@). Теперь данное разъяснение только подразумевается.

Пункт 2.4.1 Методических рекомендаций, по сути, повторяет норму п. 5 ст. 306 НК РФ, согласно которой факт владения иностранной организации ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 той же статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.

Но здесь же в Методических рекомендациях уточняется, что при определенных условиях постоянное представительство иностранной организации создается в результате использования такого имущества в коммерческих целях. Так, в случае если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, а также договоры на проведение текущего ремонта и поддержание помещений в нормальном состоянии и т. п., то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства в РФ (письма Минфина России от 25.03.2011 № 03-08-05, от 06.07.2009 № 03-08-05).

Согласно ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности на ее территории через постоянное представительство, подлежат налогообложению на территории РФ. В абзаце 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций уточняется, что если такие услуги предоставляются российской организации на территории иностранного государства, то доходы, получаемые иностранными организациями от оказания таких услуг, не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль у источника выплаты в РФ. На это разъяснение ссылается Минфин в Письме от 31.03.2010 № 03-08-05.

В том случае, если иностранная организация осуществляет деятельность в РФ на строительной площадке, ее налогообложение регулируется ст. 308 НК РФ. При этом важным является определение сроков существования строительной площадки. Как и во многих ситуациях, связанных с налогообложением иностранных организаций, положения Налогового кодекса (в данном случае ст. 308) дополняются нормами международных соглашений с конкретным государством.

Но и эти нормы до сих пор дополнялись некоторыми нормами, приведенными в Методических рекомендациях. В частности, при превышении установленного фактического срока существования строительной площадки иностранной организации, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки (п. 2.5 разд. I Методических рекомендаций). На это обращают внимание чиновники в письмах УФНС по г. Москве от 24.03.2009 № 16-15/026542 и Минфина России от 12.03.2009 № 03-08-05.

Об этом же сказано в п. 7.4.1 разд. 1 «Порядок расчета и сроки уплаты налога» Методических рекомендаций. На него в подтверждение правильности решения налогового органа ссылались судьи в постановлениях ФАС ВВО от 22.10.2008 № А82-6882/2007-27 , ФАС МО от 20.05.2010 № КА-А40/4739-10 ).

Организации, которые удерживают налог с выплаченных иностранной организации доходов, обязаны представить в налоговый орган соответствующий расчет. В п. 4 ст. 310 НК РФ говорится, что налоговый агент представляет такой расчет по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, то есть не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода .

Его форма утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. В данной форме предусмотрено, что она сдается за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год, может быть также выбран иной период, но заполняются ячейки «Налоговый (отчетный) период».

Наконец, и в Инструкции по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов сказано, что данный налоговый расчет составляется в отношении выплат, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, и представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента по окончании соответствующего отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов в ст. 289 НК РФ.

Тем не менее, в п. 9 разд. II Методических рекомендаций, прямо скажем, противоречиво указывалось, что нарастающим итогом с начала года налоговый расчет не составляется, а оформляется отдельно в отношении каждого отчетного периода, в котором производились выплаты доходов иностранным организациям – налогоплательщикам (Письмо УФНС по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060969).

По мнению ФНС, изложенному в Письме от 20.11.2009 № 3-2-14/20, Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налоговой базы нарастающим итогом с начала налогового периода и, соответственно, расчет налога нарастающим итогом с зачетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей в отношении доходов иностранных организаций. Также они отметили, что и в разделах 1 и 2 формы налогового расчета прямо не предусмотрено их составление нарастающим итогом.

Впрочем, как справедливо замечено в данном письме, такой подход сокращает объем работы налогового агента по составлению налогового расчета. Однако в отсутствие Методических рекомендаций основания для него останутся только в разъяснениях налоговиков, которые при этом привели пример. Согласно ему при выплате дохода в мае налоговый расчет представляется по сроку не позднее 28 июля с указанием по реквизиту «Налоговый (отчетный) период» значения 6 (полугодие), по реквизиту «№ квартала или месяца» – значения 02.

Организация, исчисляющая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и одновременно выплачивающая доходы иностранным лицам, согласно приведенному примеру представляет налоговый расчет по сроку не позднее 28 июня с указанием по реквизиту «Налоговый (отчетный) период» значения 1 (за месяц), по реквизиту «№ квартала или месяца» – значения 05.

В пункте 7 ст. 306 НК РФ довольно кратко говорится, что факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 этой статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Дополнительно к этому в п. 2.4.2 Методических рекомендаций учтено, что, как правило, оплата труда предоставленного персонала устанавливается по заранее определенной ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом командировочных и дополнительных компенсационных выплат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2006 № 03-08-05).

Финансисты считают, что установленная в Методических рекомендациях величина отклонения в размере 10% доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанным с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации, что соответствует соглашению по оказанию услуг, а не соглашению о предоставлении персонала.

Что касается налоговых органов, то и после отмены Методических рекомендаций они, конечно, продолжат руководствоваться сложившейся на основе данного документа практикой, а также разъяснениями ФНС и Минфина, которые мы здесь упомянули, также подготовленными в соответствии с отмененными нормами. Но вновь отметим, что нередко на Методических рекомендациях основывали свои решения и суды. Маловероятно, что они продолжат это делать в дальнейшем, как и то, что они станут ссылаться на разъяснения чиновников. Неясно, как в таком случае будут разрешаться некоторые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Приведем некоторые примеры.

Свои доходы и расходы филиалы и представительства иностранных организаций, находящихся на территории РФ, должны рассчитывать именно в соответствии с Методическими рекомендациями, во всяком случае, пока они действовали. Это следует из Постановления ФАС ЗСО от 17.03.2008 № Ф04-1466/2008(1627-А75-15) .

Также при каждой выплате дохода иностранной организации, который та получила от источника в РФ, тот, являясь налоговым агентом, должен исчислить и удержать налог (п. 1 ст. 310 НК РФ). Но только в п. 2 разд. 2 Методических рекомендаций даны определения «источник дохода» и «источник выплаты дохода» с указанием на важность их различий. Именно к данной норме, правда, ошибившись с разделом, обратился суд в Постановлении ФАС МО от 05.12.2012 № А40-47856/10-107-250, то есть совсем незадолго до отмены Методических рекомендаций.

Арбитрам надо было в рассматриваемой ими ситуации определить, кто же является источником выплаты дохода, но Налоговым кодексом с этой целью они не смогли воспользоваться (см. также Постановление ФАС ПО от 06.05.2010 № А49-8215/2009).

Кроме того, в п. 2 разд. 1 Методических рекомендаций подробно поясняется, как установить наличие постоянного представительства иностранной организации. Разумеется, суды часто обращались и к этой норме, так как указаний Налогового кодекса, бывает недостаточно (см. постановления ФАС МО от 02.08.2012 № А40-58575/11-129-248, ФАС СЗО от 16.12.2010 № А56-6861/2010, ФАС УО от 19.07.2004 № Ф09-2805/04-АК).

Полагаем, в ближайшее время Методические рекомендации заменит оперативно разработанный чиновниками нормативный документ, возможно, некоторые нормы найдут свое место непосредственно в Налоговом кодексе. Все зависит от оперативности Минфина и ФНС, а пока надо признать, что налицо некоторый правовой «вакуум».

{1}Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 11.07.2012 № ЕД-4-3/11376@.

{2}Здесь же разъясняется, что апостиль (apostille) – формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

{3}Определением ВАС РФ от 20.03.2009 № ВАС-1124/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

{4}Определением ВАС РФ от 11.08.2010 № ВАС-9473/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

{5}Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

{6}Утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

{7}Определением ВАС РФ от 17.07.2008 № 8929/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

19 марта 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера» , февраль Издательство "Аюдар Пресс"