Начисляем страховые взносы: разъясняют специалисты ФСС

С. Е. Нестеров, эксперт журнала «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение»

Фонд социального страхования выпустил обзорное Письмо от 17.11.2011 № 14 03 11/08-13985 «Об уплате взносов», в котором собраны ответы на вопросы плательщиков страховых взносов об отнесении к объекту обложения страховыми взносами отдельных выплат и вознаграждений в пользу работников. Следует отметить, что вопросы касались применения положений как Федерального закона № 212 ФЗ{1} , так и Федерального закона № 125 ФЗ{2} . Кроме того, в письме представлен порядок реализации права плательщиков на применение пониженных тарифов страховых взносов. В представленном материале мы приводим наиболее интересные разъяснения чиновников.

О начислении страховых взносов на отдельные выплаты

Напомним, ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212 ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспо-собности и в связи с материнством для плательщиков страховых взносов – организаций призна-ются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального закона № 212 ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов за рас-четный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного закона.

Пунктом 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125 ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на произ-водстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Пунктом 2 ст. 20.1 названого закона установлено, что база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 указанной статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ.

Вопрос
Начисляются ли страховые взносы на суммы оплаты дополнительных отпусков, предостав-ляемых сотрудникам организации?

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Согласно ч. 2 ст. 116 ТК РФ работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия их предоставления определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной проф-союзной организации.

Следовательно, условие о предоставлении работникам ежегодного дополнительного оплачивае-мого отпуска относится к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным признаком трудового договора.

Статьей 9 Федерального закона № 212 ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Подле-жащие оплате в соответствии с трудовым законодательством виды дополнительных отпусков в данном перечне не поименованы.

С учетом изложенного оплата дополнительных отпусков, предоставляемых сотрудникам организации на основании ст. 116 ТК РФ, подлежит обложению страховыми взносами согласно нормам ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212 ФЗ и ст. 20.1 Федерального закона № 125 ФЗ.

Вопрос
Начисляются ли страховые взносы на сумму процентов по кредиту, перечисляемых органи-зацией за своего работника в банк?

В соответствии с п. 13 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ и пп. 14 п. 1 ст. 20.2 Феде-рального закона № 125 ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Следовательно, оплата ор-ганизацией за своего работника процентов по нецелевому кредиту, взятому работником на потребительские цели, а не на приобретение или строительство жилья, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Вопрос
Облагаются ли страховыми взносами суммы оплаты приобретенных организацией санатор-но-курортных путевок для работников?

В перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, не указаны суммы оплаты стоимости санаторно-курортных путевок для работника. Перечни законодательно установленных и не облагаемых страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенные в названных статьях, являются исчерпывающими. Таким образом, оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работнику за счет средств работодателя произведена в рамках трудовых отно-шений и облагается страховыми взносами в соответствии и с Федеральным законом № 212 ФЗ, и с Федеральным законом № 125 ФЗ.

Вопрос
Облагаются ли страховыми взносами суммы компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретенных для членов семьи работника?

Поскольку суммы компенсации в пользу работников за приобретенные ими путевки для членов своей семьи осуществляются плательщиком страховых взносов – работодателем в рамках трудовых отношений с работником и не относятся к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами, указанные суммы облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Что касается ситуации, в которой оплата стоимости путевок производится плательщиком стра-ховых взносов непосредственно членам семьи работника, которые не состоят с организацией в трудовых отношениях (с ними не заключены гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг), на основании ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212 ФЗ и ст. 20.1 Федерального закона № 125 ФЗ суммы такой оплаты не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Вопрос
Облагается ли страховыми взносами на обязательное социальное страхование компенсационная выплата работнику за неиспользованный отпуск, в том числе в связи с увольнением работника?

В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

На основании п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ не подлежат обложению все ви-ды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе:

• с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
• с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, за исключением выплат за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением работников.

В подпункте 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ содержится аналогичная норма.

Таким образом, компенсационная выплата работнику за неиспользованный отпуск, вне зависимости от того, связана ли она с увольнением работника, облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке.

Вопрос
Начисляются ли страховые взносы на суммы среднего заработка, выплачиваемые за допол-нительные выходные дни, предоставляемые для ухода за детьми-инвалидами?

В соответствии со ст. 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Поскольку оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых работнику для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ, производится в рамках трудовых отношений, независимо от источника ее финансирования она подлежит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что согласно ч. 17 ст. 37 Федерального закона № 213 ФЗ {3} с 1 января 2010 года финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС.

В рассматриваемом письме ФСС также уточняется, что страховыми взносами облагаются суммы среднего заработка, начисленные:

• работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения;
• работникам в период прохождения ими военных сборов;
• работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха.

Вопрос
Является ли объектом для начисления страховых взносов сумма ежемесячного возмещения расходов по найму жилого помещения?

Суммы, уплаченные организацией в порядке возмещения расходов работников (не предусмотренных законодательством РФ) по оплате жилого помещения (квартирной платы, места в общежитии, найма), в полной мере соответствуют всем критериям объекта обложения страховыми взносами, содержащимся в указанных определениях объекта обложения страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, представляют собой стимулирующие выплаты и вознаграждения и не поименованы как не подлежащие обложению страховыми взносами. Таким обра-зом, рассматриваемые выплаты и вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Вопрос
Должны ли начисляться страховые взносы на оплату услуг фитнес-центров, осуществляемую организацией в пользу работников?

Расходы организации по оплате услуг фитнес-центров для работников в ст. 9 Федерального за-кона № 212 ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ не поименованы. Таким образом, они подлежат обложению страховыми взносами. О выплатах, не подлежащих обложению страховыми взносами Как указано выше, перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим ли-цам, приведен в ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ.

Вопрос
Облагается ли страховыми взносами стипендия, выплачиваемая по ученическому договору обучающемуся лицу, в том числе работнику организации?

Согласно ст. 19 ТК РФ трудовые отношения возникают на основании трудового договора в ре-зультате назначения на должность или утверждения в должности в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации.

Вместе с тем ст. 198 ТК РФ определено, что работодатель – юридическое лицо (организация) имеет право заключать с работником данной организации ученический договор на профессио-нальное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.

Статьей 199 ТК РФ предусмотрено, что ученический договор должен содержать в том числе указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником, обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором, обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре, срок ученичества, размер оплаты в период ученичества.

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется учени-ческим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).

Следует отметить, что предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг).

Таким образом, стипендия, выплачиваемая организацией обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, на основании данного договора не подлежит обложению страховыми взносами.

Вопрос
Начисляются ли страховые взносы на суммы компенсации проезда работников, обучающихся заочно, к месту учебы и обратно?

Согласно положениям ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и перепод-готовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем на основании трудового договора или соглашения об обучении, заключенного между ра-ботником и работодателем в письменной форме (ст. 177 ТК РФ).

В частности, ст. 173 ТК РФ определено, что работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.

Таким образом, суммы производимой в соответствии с вышеприведенными положениями ТК РФ оплаты работодателем один раз в учебном году проезда работников, которые успешно обучаются по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно не подлежат обложению страховыми взносами на основании пп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125 ФЗ.

Вопрос
Должны ли начисляться страховые взносы на оплату (частичную оплату) организацией сто-имости обучения в высшем учебном заведении работникам организации и физическим лицам, не состоящим в ее штате?

Согласно п. 12 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ и пп. 13 п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125 ФЗ страховые взносы не начисляются на суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессио-нальную подготовку и переподготовку работников.

В соответствии со ст. 12 Закона № 3266-1{4} образовательным является учреждение, осуществ-ляющее образовательный процесс. Другими словами, это учреждение, которое реализует одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивает содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Виды образовательных программ поименованы в ст. 9 данного закона. Это, в частности, профессиональное образование, высшее профессиональное образование, послевузовское профессиональное образование.

Наряду с указанными образовательными программами ст. 26 Закона № 3266-1 предусмотрены дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги, кото-рые реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства.

К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

• в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;
• в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, спортивных школах, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);
• посредством индивидуальной педагогической деятельности;
• в научных организациях.

В соответствии со ст. 13 Закона № 3266-1 статус образовательного учреждения обязательно указывается в его уставе. Право на ведение образовательной деятельности возникает у учебного заведения с момента выдачи лицензии (ст. 33 Закона № 3266-1).

Таким образом, если работник организации обучался в образовательных учреждениях, отвечающих указанным требованиям, то суммы стоимости его обучения относятся к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами. Если работник организации обучался в образовательных учреждениях, не отвечающих указанным требованиям, то суммы стоимости его обучения подлежат обложению в общеустановленном порядке.

Суммы стоимости обучения в высших учебных заведениях физических лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях (в том числе членов семьи работника, бывших работников и т. д.), не подлежат обложению страховыми взносами на основании ст. 7 Федерального закона № 212 ФЗ и ст. 20.1 Федерального закона № 125 ФЗ, так как не являются объектом обложения страховыми взносами.

Вопрос
Начисляются ли страховые взносы на сумму оплаты отпуска (сверх ежегодного оплачивае-мого отпуска) для лечения в связи с профессиональным заболеванием?

Не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями пред-ставительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20 Федерального закона № 125 ФЗ).

Оплата отпуска застрахованного (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно абз. 5 п. 3 ст. 8 Федерального закона № 125 ФЗ отнесена к видам обеспечения по страхованию.

Таким образом, сумма оплаты отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска) для лечения в связи с профессиональным заболеванием страховыми взносами не облагается.

Вопрос
Облагается ли страховыми взносами сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона)?

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) ин-струмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, при-надлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ). Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, вы-раженным в письменной форме.

Пунктом 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212 ФЗ и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального зако-на № 125 ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов уста-новленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями предста-вительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвер-жденных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физи-ческим лицом трудовых обязанностей (пп. «и»).

Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта, мобильного телефона), не подлежит обложению страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер работы, служебные цели и другие) в размере, определяемом соглашением между организацией и сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обос-нованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности.

Вопрос
Включается ли в объект обложения страховыми взносами стоимость форменной одежды для сотрудников организаций?

В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

К иным средствам, необходимым для исполнения трудовых обязанностей, в ряде случаев можно отнести форменную одежду, предоставленную сотрудникам организации – плательщика страхо-вых взносов в соответствии с нормами, установленными приказом ее руководителя.

Если выданная сотрудникам организации во временное пользование форменная одежда, стоимость которой числится на балансе организации, выдается работникам организации для использования только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдается ими при увольнении (в этом случае право собственности на одежду остается у организации), то ее стоимость не облагается страховыми взносами.

О применении пониженных тарифов

В соответствии с нормами ст. 57, 58 Федерального закона № 212 ФЗ для организаций, которые производят выплаты и вознаграждения инвалидам I, II или III группы, установлен пониженный тариф страховых взносов.

Вопрос
Каков порядок определения момента возникновения права на применение пониженных тарифов страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством организацией, имеющей работников-инвалидов?

Страхователь применяет пониженные тарифы страховых взносов с 1-го числа того месяца, в ко-тором работником получена инвалидность.

Если работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на по-лучение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца плательщик страховых взносов не имеет права использовать пониженные тарифы страховых взносов.

О доначислении выплат за прошлые периоды Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона № 212 ФЗ определено, что для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений. Согласно ч. 3 ст. 15 указанного закона в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов – организации производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 17 Федерального закона № 212 ФЗ при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, – вправе) внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Вопрос
Должен ли производиться перерасчет исчисленных страховых взносов, в случае если работнику доначислены выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды?

На основании положений ст. 17 Федерального закона № 212 ФЗ обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчис-лении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде. Следовательно, за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях перерасчет страховых взносов не производится и вносить изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам не требуется.

{1}Федеральный закон от 24.07.2009 № 212 ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

{2}Федеральный закон от 24.07.1998 № 125 ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (в редакции Федерального закона от 08.12.2010 № 348 ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

{3}Федеральный закон от 24.07.2009 № 213 ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской

{4}Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».

07 февраля 2012 года. Материал был опубликован в журнале «Оплата труда» , январь
Издательство "Аюдар Пресс"