Нюансы налогообложения по «выгодным» сделкам

М. В. Семенов
эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Прошел почти год с момента вступления в силу новых принципов определения цен по сделкам для целей налогообложения, введенных Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ. За этот период финансовое и налоговое ведомства опубликовали много ценных разъяснений по непростым нормам налогового ценообразования. Мы предлагаем остановиться на одной достаточно распространенной ситуации – продаже ценного актива своему сотруднику, например, квартиры или автомобиля по привлекательной цене. Как правильно рассчитать налоги по такой сделке? Готового рецепта нет, поэтому представим на суд читателя рекомендации чиновников и собственные.

Начнем с разъяснений чиновников

Письмо Минфина России от 27.09.2012 № 03-04-06/6-293. Как и следовало ожидать, чиновники посоветовали заплатить налоги и спать спокойно. Напомнив пару базовых норм о признании доходом экономической выгоды и об определении налоговой базы, финансисты останавливаются на материальной выгоде, которая облагается НДФЛ. В частности, это материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к физлицу (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база определяется как превышение цены товаров, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми. Остается только разобраться, являются ли работодатель и работник взаимозависимыми лицами.

Но финансисты на данном нюансе внимание не заостряют, предоставляя право правоприменителям самим разобраться в этом, исходя из норм ст. 105.1 НК РФ. А вывод таков: в случае продажи организацией жилых помещений своим сотрудникам по цене ниже рыночной у сотрудников может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит налогообложению.

Все просто и ясно. Непонятно только одно: почему финансисты указывают, что «может возникать» экономическая выгода? Получается, что облагаемый доход иногда «может и не возникать». Логично предположить, что такая недосказанность связана с тем, что ситуации бывают разные: в одних работник и работодатель являются взаимозависимыми лицами, в других – не являются.

Но тогда возникает вопрос: зачем не взаимозависимым лицам продавать ценные активы по низким ценам? Ведь на то и нужна «взаимозависимость», чтобы договариваться о более выгодных условиях сделок между «своими да нашими». Каков же итог? Доначисление налогов зависит от того, смогут ли налоговики доказать взаимозависимость участников сделки и использование ими не рыночных цен. Если нет, то доходы (прибыль), получаемые лицами, зависимость которых не доказана, признаются рыночными. Об этом, кстати, говорят и сами чиновники.

Письмо Минфина России от 28.09.2012 № 03-01-18/7-131. Данное разъяснение является логическим продолжением предыдущего, так как в нем акцентировано внимание на вопросе признания организаций и физических лиц взаимозависимыми лицами. Напомним основания проверки исчисления налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами:

– уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках или извещение территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку организации;

– выявление контролируемой сделки в порядке надзора ФНС в ходе повторной проверки в связи с осуществлением контроля деятельности инспекции, проводившей проверку.

При этом контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом ряда особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Полный перечень взаимозависимых лиц приведен в ст. 105.1 НК РФ, в которой не сказано, что организация и ее сотрудники признаются такими лицами.

Между тем организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами. Достаточно того, что особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, или экономические результаты их деятельности. По этим же признакам лица могут быть признаны взаимозависимыми в суде (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Хотя по приведенным нормам судебной практики еще нет, автор не исключает, что в скором времени арбитры скажут свое слово в вопросе признания взаимозависимости. А пока финансовое ведомство лишь дублирует свои разъяснения – Письмо от 01.10.2012 № 03-01-18/7-134, в котором также обращается внимание на самостоятельное и судебное признание взаимозависимости между организацией и ее сотрудниками.

Письмо ФНС России от 23.04.2012 № ЕД-4-3/6821@. Налоговики разъяснили, какие родственники признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. С 2012 года это супруг (супруга) физического лица, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный. При этом указанные лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок. Очевидно, такой вывод базируется на том, что перечисленные лица прямо указаны в ст. 105.1 НК РФ. Но это еще не все, что хотели сказать налоговики. После расторжения брака бывшие супруги, а равно физическое лицо и родственники его бывшего супруга не могут быть признаны взаимозависимыми. Исключение составляют случаи, о которых упоминалось выше (самостоятельное и судебное признание лиц взаимозависимыми).

И еще: если уж речь зашла о родственниках, то стоит затронуть вопрос признания их взаимозависимыми для целей предоставления имущественного налогового вычета. В этом нам пригодится справка Красноярского краевого суда от 03.07.2012 «О практике рассмотрения дел, связанных с налоговыми правоотношениями».

В подпункте 2 п. 1 ст. 220 НК РФ есть норма, согласно которой не предоставляется имущественный вычет при покупке жилья, если сделка купли-продажи совершается между взаимозависимыми лицами. Раньше (до 2008 года) взаимозависимость устанавливалась судом в том случае, если отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей). Например, если цена сделки существенно отклонялась от среднерыночной цены или продавец сохранял за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки. В обоих случаях имущественный налоговый вычет по НДФЛ покупателю не предоставлялся.

С 2008 года для признания лиц, совершивших сделку, являющуюся основанием для предоставления имущественного вычета, взаимозависимыми, достаточным является лишь установление отношений родства (свойства) между ними без учета того, повлияли ли такие отношения на экономические результаты сделки.

Между тем расширение налоговым законодательством с 01.01.2008 круга лиц, не имеющих права на получение имущественного налогового вычета в силу взаимозависимости сторон по сделке лишь по факту родственных отношений, ухудшает положение налогоплательщиков, заключивших сделки купли-продажи недвижимости с родственниками и получивших право на предоставление имущественного вычета до 2008 года. Раз так, нормы, ухудшающие положения налогоплательщиков, применяться (внимание!) не должны (п. 2 ст. 5 НК РФ). Это касается тех налогоплательщиков, которые заключили договор купли-продажи недвижимости с родственниками до 2008 года.

В отношении же приобретения жилья в более поздние периоды нужно руководствоваться изложенными нормами Налогового кодекса. Подтверждение – Письмо УФНС по г. Москве от 05.05.2012 № 20-14/40261@. В нем отмечается, что если физическое лицо (дочь) приобретет у своей матери квартиру, то права на получение имущественного вычета она иметь не будет, поскольку сделка купли-продажи будет совершена между взаимозависимыми лицами (независимо от обстоятельств сделки). Поэтому если физическое лицо рассчитывает на вычет, лучше ему покупать жилье не у близких родственников.

Продолжим практическими советами

Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 НК РФ) предписывают включить в расчет налогов доходы (прибыль, выручку), которые недополучены взаимозависимыми участниками сделки в связи с тем, что ими занижены цены товаров (работ, услуг) по сравнению с их рыночной стоимостью.

Доначислить налоги могут как проверяющие (п. 5 ст. 105.3), так и сами налогоплательщики. Последние это могут сделать двумя законными способами:

– посчитать и уплатить налоги, исходя из рыночной цены сделки, оставляя фактическую (заниженную или завышенную) цену для проведения расчетов между сторонами и для целей ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 105.3);

– уплатить авансовые платежи по налогу на прибыль (НДФЛ), а также перечислить НДС за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3), а по итогам года скорректировать базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло их занижение (п. 6 ст. 105.3). В этом случае корректировки производятся одновременно с представлением налоговой отчетности, в которой сделка должна быть отражена с учетом корректировки. Сумма недоимки должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога за соответствующий период, и тогда пени по «налоговой амнистии» начисляться не будут.

Пример

Организация реализовала своему сотруднику (топ-менеджеру) квартиру. Выручка от продажи составила 7,08 млн руб. (в том числе НДС – 1,08 млн руб.), рыночная стоимость квартиры составляет не менее 11,8 млн руб. (в том числе НДС – 1,8 млн руб.). Квартира принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС (использовалась для нужд организации), ее остаточная стоимость на дату продажи – 8 млн руб.

Вариант 1. Учитывая положение сотрудника (топ-менеджер), есть основания считать его взаимозависимым с организацией, в которой он работает. Поэтому бухгалтер решает сразу исчислить налоги с продажи квартиры работнику по рыночной цене.

Для расчета налога на прибыль берутся рыночные доходы от продажи квартиры за вычетом НДС, то есть 10 млн руб. (11,8 - 1,8). Казалось бы, в бухгалтерском учете доходы должны быть отражены по факту, то есть в размере 6 млн руб. (7,08 - 1,08). Однако это не так. Дело в том, что НДС с рыночной цены составит 1,8 млн руб. (11,8 x 18 / 118). Данная сумма будет отражена в уменьшение цены сделки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Но в учетах используется разная цена сделки. Это приведет к тому, что в бухгалтерском учете «чистый» доход составит не 6 млн руб. (7,08 - 1,08), а 5,28 млн руб. (7,08 - 1,8). Таким образом, разница между налоговым и бухгалтерским учетом будет равна не 4 млн руб. (10 - 6), а 4,72 млн руб. (10 - 5,28). При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство с разницы составит 0,944 млн руб. (4,72 x 20%).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

* В налоговом учете от сделки будет получена прибыль 2 млн руб. (10 - 8). Разница с бухгалтерским убытком – 4,72 млн руб. (2 + 2,72), а ПНО – 0,944 млн руб. (4,72 млн руб. x 20%). Эти данные лишний раз подтверждают правильность осуществленных расчетов.

К примеру нужно добавить, что поскольку в сделке участвует физическое лицо, взаимозависимое по отношению к организации, при приобретении им квартиры на льготных условиях (фактически со скидкой) у этого работника возникает материальная выгода. По ней согласно п. 3 ст. 212 НК РФ налоговая база по НДФЛ будет определяться как превышение рыночной цены проданной работнику квартиры над ценой фактической реализации. В расчет включается соответствующая сумма НДС, в результате материальная выгода будет оценена в размере 4 720 тыс. руб. (11,8 - 7,08), а НДФЛ составит 613,6 тыс. руб. (4 720 тыс. руб. x 13%).

Удержать и уплатить налог обязана организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). Однако в данном случае доход получает организация, поэтому если НДФЛ не удастся удержать с зарплаты работника, то следует подать в налоговую сведения о полученной работником материальной выгоде (при невозможности удержания НДФЛ). (В примере сумма налога существенна, автор решил не показывать в проводках удержание.)

Вариант 2. При совершении сделки бухгалтер начисляет налоги, исходя из фактической цены реализации, не считая лиц взаимозависимыми, а сделку контролируемой, а ближе к завершению налогового периода, ознакомившись с письмами Минфина, решает внести корректировки и доплатить налоги, исходя из рыночной цены.

В бухгалтерском учете организации составляются следующие проводки:

* Разница рассчитана путем вычитания из налоговых доходов за вычетом НДС – 10 000 тыс. руб. (11 800 - 1 800) бухгалтерских доходов 5 280 тыс. руб. (7 080 - 1 080 - 720)

Если сравнить варианты, второй из них более выгоден организации, так как позволяет отсрочить уплату всей суммы налогов по рыночным ценам до окончания налогового периода. Первый вариант подойдет для тех, кто хочет обезопасить себя от налоговых рисков, сразу начислить налоги по сделке между взаимозависимыми лицами по рыночным ценам и обойтись без корректировок по итогам налогового периода.

Бывает и такое

Согласитесь, далеко не каждая организация имеет в распоряжении квартиры, которые, как «бонусы», продаются своим сотрудникам. Есть практика, когда наиболее отличившимся и нуждающимся сотрудникам выдают беспроцентные ссуды, в том числе на приобретение жилья. Сразу отметим, что будем оценивать налоговые последствия с позиции контроля цен по сделке. В письмах Минфина РФ от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97, от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15 на этот счет сказано следующее.

Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами. Раз так, любые доходы (прибыль), которые могли быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно рассчитать рыночный «процент» по займу. В противном случае предоставление беспроцентного займа может быть признано контролируемой сделкой, по которой налоги будут начислять уже налоговики.

В то же время не стоит спешить. Если в ходе проверки будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для доначисления налогов отсутствуют. Это из серии «как хочешь, так и понимай». Как можно рассуждать о сопоставимости выдачи беспроцентных и процентных займов, когда наличие и отсутствие начисления (уплаты) процентов уже свидетельствует о том, что сделки не сопоставимы по своей сущности? И как будто чтобы еще больше запутать, чиновники сообщают: отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или осуществившего безвозмездную передачу средств или иного имущества, не является препятствием для осуществления налогового контроля. Доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих или финансовых условиях.

В итоге вопрос о доначислении процентов по беспроцентному займу, выданному организацией своему работнику, остается открытым. Если названные лица будут признаны взаимозависимыми, то налоговый орган может попробовать включить в налоговую базу рыночный «процент» по займу, правда, неясно, как он это обоснует.

Из возможных методов, используемых для налогового ценообразования, к беспроцентному займу ближе всех метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.7 НК РФ). Однако займы выдаются под совершенно разные процентные ставки, в отличие от кредитов, которые все-таки имеют определенную взаимосвязь с действующей ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Поэтому выбрать из широкого диапазона рыночную ставку займа (ссуды) и (самое главное) обосновать ее, исходя из официальных источников информации (ст. 105.6 НК РФ), будет непросто. А пока не доказано обратное, налоговую базу заимодавец определяет по условиям договора, при этом ни в расходы, ни в доходы выданная и возвращенная сумма займа не включается (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Все сказанное относится к заимодавцу и к выдаче им беспроцентного займа. При получении такого займа у заемщика никакой выгоды не возникает и доначислять налог на прибыль не нужно. Причина в том, что порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 25 НК РФ не установлен. Поэтому контролировать налоговикам у заемщика – юридического лица нечего. Выгода, даже если она и есть, не влияет на налоговые обязательства (письма Минфина РФ от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 № 03-03-10/38).

Напомним, что в контексте статьи рассматривается выдача займа физическому лицу, а для него порядок определения облагаемой материальной выгоды от экономии на процентах установлен гл. 23 НК РФ.

Согласно ст. 212 НК РФ в базу по НДФЛ следует включить превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (над нулевыми процентами по беспроцентному договору). При определении налоговой базы датами получения доходов в виде материальной выгоды являются дни фактического возврата займа. Если договором предусмотрено ежемесячное погашение займа, доход в виде материальной выгоды будет возникать на каждую дату возврата заемных средств (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 № 03-04-05/9-149).

Однако прежде, чем что-то считать, нужно обратить внимание на следующее: согласно абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья (включая, земельные участки). При этом рассматриваемая материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ при наличии права у налогоплательщика на получение имущественного вычета. Таким образом, Налоговым кодексом установлен комплексный режим налогообложения при приобретении жилья, предусматривающий как получение имущественного вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении кредита (займа) (Письмо Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-04-05/6-1039).

Не исключена и другая ситуация. Работник организации приобрел квартиру с использованием средств ипотечного кредита. Через некоторое время организация выдала сотруднику беспроцентный заем, который фактически был использован на погашение кредита и снижение по нему суммы уплачиваемых процентов. В таком случае воспользоваться освобождением от налогообложения материальной выгоды не удастся. Статьей 212 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными организациями, не являющимися банками, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на строительство либо приобретение жилья. Доходы в виде такой материальной выгоды облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 10.02.2012 № 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 № 03-04-05/9-62).

***

Остается заметить, что приведенные рассуждения в части НДФЛ и беспроцентного займа, в отличие от льготного приобретения квартиры и этого же налога, справедливы независимо от того, являются ли работник и работодатель, выдавший заем, взаимозависимыми лицами. В главе 23 НК РФ разработан порядок определения облагаемой материальной выгоды независимо от того, какие цены применяются сторонами сделки. Для доначисления НДФЛ она не обязательно должна быть контролируемой. Ведь налоговики не корректируют цену для налогообложения, а оценивают материальную выгоду по четко установленным правилам. Лучше, если это раньше сделает бухгалтер.

14 марта 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» , январь Издательство "Аюдар Пресс"