Опрос
Как часто вы меняете место работы?
Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации
Автор статьи: Е.Л. Сквирская, директор департамента методологии аудита компании ФБК
ОЦЕНКА СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ В ХОДЕ АУДИТА:
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРИЕМЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
В данной статье анализируются методы оценки в ходе аудита адекватности и применимости средств контроля, которые использует в процессе своей деятельности аудируемое лицо. Для описываемых методик приводятся образцы подготовки аудитором рабочей документации. Также рассматриваются вопросы проведения выборочных проверок средств контроля, включая методы определения объема выборок при тестировании средств контроля.
В рамках действующих в настоящее время федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) на аудитора в ходе получения понимания системы внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица возлагается обязанность оценить, как организованы средства контроля, т.е. их адекватность, и установить факт их применения (см. ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [1]). Результаты этой оценки аудитор должен документировать.
Аналогичные требования закреплены и в международных стандартах аудита (МСА). Они регламентируются МСА 315 «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» [2]. Требования, установленные МСА 315 и ФПСАД № 8, в основном совпадают, что видно из табл. 1.
Таблица 1
Требования в отношении оценки средств контроля
| МСА 315 | ФПСАД № 8 |
| Пункт 13. «В процессе получения понимания средств контроля, имеющих отношение к аудиту, аудитор обязан оценить вид этих средств и определить, применялись ли эти средства контроля на практике, путем применения дополнительных процедур помимо опроса персонала» | Пункт 52. «Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения» |
| Пункт 29. «После того как аудитор определил, что значимые риски существуют, он обязан получить понимание средств контроля организации, включая контрольные действия, относящиеся к данному риску» | Пункт 111. «В отношении значимых рисков аудитор, если им это не было сделано ранее, должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они» |
| Пункт 32. «Аудитор обязан документировать: (в) ключевые элементы понимания в отношении каждого из аспектов деятельности организации и ее среды, упомянутых в параграфе 11, и каждого из компонентов внутреннего контроля, определенных в параграфах 14—24, источники информации, на основании которых получено понимание, и выполненные процедуры оценки рисков» |
Пункт 120. «Аудитор должен документально оформлять: б) наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта), включая информацию о каждом из элементов системы внутреннего контроля, указанных в пункте 42 настоящего правила (стандарта), для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, источники информации, с помощью которой было достигнуто понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, а также процедуры оценки рисков» |
Таким образом, и федеральными, и международными стандартами аудита предусмотрено, что в ходе выполнения каждого задания аудитор обязан оценить адекватность средств контроля организации, установить факт их применения и документировать результаты этих процедур.
В системе МСА данные требования увязываются с разработкой дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам, порядок которой регламентирован МСА 330 «Аудиторские процедуры по оцененным рискам» [3]. Среди действующих ФПСАД и новых федеральных стандартов аудиторской деятельности аналог данного стандарта на настоящий момент отсутствует, однако ФПСАД № 8 содержит положения, указывающие на необходимость разработки аудиторских процедур, увязанных с оцененными рисками существенного искажения.
Приведем требования в отношении аудиторских процедур по оцененным рискам, содержащиеся в стандартах:
- «Аудитор обязан разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, чей характер, сроки проведения и объем зависят от и определяются рисками существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности» (п. 6 МСА 330);
- «Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица, чтобы оценить риски существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработать дальнейшие аудиторские процедуры с учетом оцененных рисков» (п. 88 ФПСАД № 8).
В соответствии с МСА 330 после того, как риски существенного искажения оценены, аудитор на их основе формирует аудиторский подход к проверке, который может либо состоять в проведении проверки по существу, либо быть комбинированным, т.е. использовать процедуры проверки по существу наряду с тестами контроля [4].
Таким образом, в рамках МСА предусматривается, что на основе понимания СВК аудируемого лица аудитор должен:
- выявить риски существенного искажения, в том числе значимые;
- в отношении этих рисков рассмотреть средства внутреннего контроля аудируемого лица, оценить вид этих средств и определить, применялись ли эти средства на практике;
- установить на основе полученной информации характер аудиторского подхода для получения дальнейших надлежащих аудиторских доказательств;
- разработать дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски.
При определении аудиторского подхода к проверке и разработке дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам аудитор должен основываться на результатах процедур по рассмотрению средств контроля аудируемого лица.
Какими же практическими приемами должен руководствоваться аудитор и какие проводить процедуры в процессе рассмотрения средств контроля и принятия решений об аудиторском подходе? Международная федерация бухгалтеров (англ. International Federation of Accountants (IFAC)) в рамках обобщения наилучшей мировой практики аудита опубликовала на своем сайте «Руководство по применению международных стандартов аудита при аудите малых и средних организаций» (далее — Руководство), в котором рассмотрены методические вопросы, связанные с применением МСА, в том числе относящиеся к оценке и тестированию средств контроля в ходе аудита (главы 12 и 17, том 2 Руководства [5]).
Первый блок практических рекомендаций для аудиторов, содержащихся в главе 12 данного Руководства, связан собственно с оценкой аудитором адекватности и применимости средств контроля. Такая оценка, как уже указывалось, является обязанностью аудитора и должна проводиться в ходе каждого аудита.
Второй блок рекомендаций (глава 17 Руководства) относится к случаю, когда аудитор определил аудиторский подход как комбинированный и должен перейти к тестированию соответствующих средств контроля.
Далее на основе положений, содержащихся в главах 12 и 17 Руководства, рассмотрим, каковы же методические рекомендации аудитору по вопросам оценки средств контроля и дальнейшему их тестированию.
[1]Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
[2]См. ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2010.
[3]См. ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2010.
[4]См. п. А3 ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks.
[5]См. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities, 2010, Second Edition, V. 2, ch. 12, 17.
13 мая 2011 года.
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации" №5 (май 2011)