Совмещение ЕНВД и УСН. Расчет численности работников

Автор: Анна Белинская, эксперт-методолог компании Intercomp Global Services

Включать внешних совместителей в численность персонала для подтверждения права применения ЕНВД не нужно. Однако при расчете вмененного дохода их учитывают для вычисления физических показателей. Как правильно рассчитать численность читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 6, 2012.

Для компаний, которые совмещают УСН и ЕНВД, одним из важных показателей является численность работников. На уплату «вмененки» и «упрощенного» налога не переводятся фирмы, среднесписочная численность сотрудников в которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26, подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Количество работников (в качестве физического показателя) напрямую участвует и в расчетах ЕНВД в некоторых видах деятельности, например при оказании бытовых и ветеринарных услуг, а также ремонте и техобслуживании автомобилей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Минфин России не раз комментировал положения Налогового кодекса об особенностях определения численности для фирм с режимом ЕНВД (письма Минфина России от 23.01.2012 № 03-11-06/3/1, от 26.09.2011 № 03-11-06/3/103). Ведомство разъясняло, что для расчета среднесписочной численности надо следовать указаниям Росстата (Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утв. приказом Росстата от 12.11.2008 № 278). Согласно им из расчета списочной, а следовательно, и среднесписочной численности работников совместители исключались (подп. «а» п. 83 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утв. приказом Росстата от 12.11.2008 № 278). С 31 января 2012 года эти указания утратили силу. Новый порядок расчета (Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утв. приказом Росстата от 24.10.2011 № 435 (далее — Указания)) также не включает внешних совместителей в расчет среднесписочной численности (подп. «а» п. 80 Указаний). Основной подход не меняется. При подтверждении права на применение режима ЕНВД учитывают среднесписочную численность работников по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения. Включают также сотрудников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений компании.

Совершенно иной способ включения внешних совместителей налоговое законодательство применяет к расчету физического показателя базовой доходности. В статье 346.27 Налогового кодекса упомянута среднесписочная (средняя) численность работников за каждый календарный месяц налогового периода с требованием включать в расчет средней численности всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Чиновники трактуют этот показатель как среднюю численность. Они считают, что в скобках уточнен именно тот расчетный показатель, который нужно использовать для расчета базовой доходности (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-11-09/88). Однако, если обратиться к любому из упомянутых выше регламентов расчета численности сотрудников, станет ясно, что средняя численность включает в себя и внешних совместителей в отличие от среднесписочной. В расчет входят (п. 77 Указаний):

• среднесписочная численность работников;
• средняя численность внешних совместителей;
• средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, расчет физического показателя при уплате ЕНВД требует использования средней численности. А для решения вопроса о подтверждении права на применение «вмененки» — среднесписочной. Это представляется справедливым. С одной стороны, внешние совместители уже учтены по месту основной работы, поэтому включение таких работников в численность для подтверждения права применения ЕНВД не требуется. В то же время эти сотрудники непосредственно участвуют в процессе получения доходов. Следовательно, при расчете вмененного дохода их необходимо учитывать для расчета физических показателей.

Считаем среднесписочную численность

Как было сказано выше, при определении возможности применять ЕНВД в расчет среднесписочной численности необходимо включать всех работников предприятия. В том числе тех, которые работают в филиалах и заняты в деятельности на УСН. Важным также является определение момента, когда компания теряет право применения ЕНВД из-за превышения численности. Показатели среднесписочной и средней численности считаются ежемесячно, суммируются по итогам отчетных периодов и делятся на количество месяцев в данном отчетном периоде.

Пример:

Компания была зарегистрирована в мае 2011 г. Ее показатели по итогам года рассчитываются следующим образом.

Расчет среднесписочной численности работников

Среднесписочная численность за 2011 год:
151 чел. : 12 мес. = 12,58 (в целых числах — 13 чел.).

Даже если фирма работала неполный год, в расчете необходимо учитывать все 12 месяцев, а не только те, в которых фактически была деятельность (пп. 81.10, 81.7 Указаний).

Расчет средней численности

Средняя численность в качестве физического показателя для расчета «вмененного» налога применяется только к тем работникам, которые непосредственно участвуют в деятельности на ЕНВД. Главной проблемой при совмещении «вмененки» и «упрощенки» является распределение персонала, который занят сразу в нескольких видах деятельности. Минфин России предлагает распределять таких сотрудников по видам работ пропорционально среднесписочной (средней) численности (письма Минфина России от 25.10.2011 № 03-11-11/265, от 06.10.2009 № 03-11-09/335).

Пример:

Фирма на УСН занимается оптовой и розничной развозной торговлей продуктами питания (подпадает под ЕНВД). При расчете «вмененного» налога используется физический показатель «количество работников» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

В штате числятся:

• 3 менеджера по продажам (оптовая торговля);
• 2 водителя-продавца (развозная торговля с «колес»);
• бухгалтер;
• уборщица;
• генеральный директор.

Численность административного и вспомогательного персонала — 3 единицы (гендиректор, бухгалтер и уборщица).

Определим физический показатель для целей расчета ЕНВД пропорционально работникам, занятым в розничной развозной торговле. Физический показатель рассчитывается следующим образом:

а) доля администрации:

численность работников администрации делим на сумму работников на ЕНВД и совмещающих ЕНВД с УСН:
3 чел. : 5 чел. = 0,6;

полученное частное умножаем на количество работников занятых в ЕНВД:
0,6 ? 2 чел. = 1,2.

б) Рассчитанную долю работников администрации прибавляем к числу водителей-продавцов:
1,2 + 2 чел. = 3,2.

Физический показатель равен 3 единицам.

Однако существует и альтернативный метод определения физического показателя — расчет его с использованием выручки, полученной по разным видам деятельности. Правомерность применения такого способа подтверждает арбитражная практика (пост. ФАС МО от 08.12.2009 № КА-А41/13351-09, ФАС УО от 26.07.2007 № Ф09-5876/07-С3, ФАС ПО от 07.07.2006 № А65-25565/2005). Используя условия предыдущего примера, рассчитаем показатель распределения административного персонала на основании размера выручки.

Пример:

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом выручка от развозной розничной торговли за I квартал составила 200 000 руб. От оптовой торговли — 800 000 руб.

Определяем долю выручки для расчета физического показателя:
(200 000 руб. : 1 000 000 руб.) ? 100% = 20%.

Физический показатель по развозной розничной торговле рассчитывается следующим образом:

а) определяем долю администрации пропорционально выручке:
3 чел. ? 20% = 0,6.

б) долю работников администрации прибавляем к числу водителей-продавцов:
0,6 + 2 чел. = 2,6.

Итого физический показатель по развозной торговле равен 3 единицам (п. 11 ст. 346.29 НК РФ).

Данный способ удобен также для расчета физических показателей, если один и тот же персонал одновременно выполняет работы по деятельности на УСН и на ЕНВД. Его альтернативой является только раздельный учет рабочего времени каждого сотрудника в разрезе видов деятельности. Но это может быть слишком трудоемко.

Если фирма параллельно получает выручку по УСН, то необходимо применять сопоставимые показатели. В рамках «упрощенки» при определении доходов и расходов применяется кассовый метод. Значит, и доходы по ЕНВД необходимо определять по оплате. Отметим, что данный способ может вызвать претензии со стороны проверяющих. Поэтому лучше подготовиться к дополнительным обоснованиям причин его применения. Любой из вышеприведенных методов необходимо закрепить в учетной политике на текущий год. Чтобы избежать споров с налоговиками, в ней подробно раскрывают методику определения базы для расчета и сам расчет сопоставимых показателей.

Экспертиза статьи: Елена Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мнение:
Светлана Пахалуева, ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Округляем физический показатель

Для расчета ЕНВД при развозной торговле применяют физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Возможна ситуация, когда в итоге получается нецелое число (например, 3,8). В таком случае значение до 0,5 единицы отбрасывается, а 0,5 и более округляется до целой единицы. В Налоговом кодексе прямо не прописан такой способ округления. Однако предусмотрено (п. 11 ст. 346.29 НК РФ), что все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). Данный подход применим и к физическим показателям.

20 июля 2012 года. Материал был опубликован в журнале "Актуальная бухгалтерия", июль,
компания ГАРАНТ